Ministero delle Finanze

Risoluzione n. 67/E/2000 del 27 gennaio 2000

Dismissione del patrimonio immobiliare degli Enti Previdenziali

Sintesi:
La risoluzione fornisce delucidazioni in merito al trattamento fiscale applicabile alla cessione degli immobili degli Enti previdenziali.

Testo:

In relazione alle numerose previsioni normative, che hanno disposto l'obbligo per gli Enti Previdenziali di procedere alla dismissione del proprio patrimonio immobiliare, da ultimo recate dalla legge finanziaria per il 2000, n. 488 del 1999, gli Enti interessati hanno chiesto di conoscere il trattamento fiscale applicabile alla cessione dei suddetti immobili.
In particolare l'INPS, con nota del 18 ottobre 1999, proprio in considerazione delle disposizioni introdotte dalla recente legge finanziaria ha chiesto se al fine di evitare conseguenze fiscali pregiudizievoli per gli Enti previdenziali sia possibile ritenere che le cessioni in questione siano esenti da imposizione fiscale sia diretta che indiretta.
A parere dell'Ente tale soluzione, tra l'altro sostenuta dal Ministero del Tesoro, sarebbe suffragata dalla considerazione dei caratteri peculiari dell'operazione ed in particolare dalla previsione normativa dell'obbligo di alienare e dalle finalità pubblicistiche che presiedono al programma di dismissione.
Per quanto concerne la problematica in esame, ai fini dell'imposizione indiretta, la scrivente ritiene utile richiamare quanto affermato in passato con le circolari n. 36 del 21 luglio 1989, n. 32 del 21 giugno 1991 e n. 8 del 14 giugno 1993, emanate dalla ex Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari, circa la carenza della soggettività passiva d'imposta ai fini dell'IVA ravvisata in capo agli enti non commerciali che pongono in essere locazioni non finanziarie di fabbricati.
In tali occasioni, con esplicito riferimento agli Enti previdenziali, e' stato precisato che l'attività svolta da enti non commerciali, concernente la locazioni di immobili, comunque acquisiti,nell'ambito di attività istituzionali non e' idonea per se a far assumere agli enti stessi la soggettività passiva agli effetti del tributo. Infatti, l'utilizzazione di tali beni concretizza lo sfruttamento economico di beni patrimoniali e non l'esercizio d'impresa, ai sensi dell'art. 4 del DPR n. 633 del 1972, non configurandosi nella fattispecie svolgimento di attività commerciale.
Tenuto conto delle richiamate pronunce ministeriali, che configurano la suddetta attività di locazione degli immobili come attività di gestione del patrimonio edilizio ascrivibile alla sfera istituzionale dell'Ente, si devono ritenere comprese in tale ambito anche le cessioni aventi ad oggetto i medesimi beni.
Attraverso le cessioni in esame, infatti, gli Enti Previdenziali, non diversamente da quanto accade per le locazioni degli immobili in questione,pongono in essere atti di disposizione del proprio patrimonio, (procedendo allo smobilizzo delle proprie riserve), in base a specifiche disposizioni normative.
Si deve, pertanto, concludere che restano escluse dal campo di applicazione dell'IVA, non costituendo esercizio di attività d'impresa, le cessioni effettuate dai suddetti enti, aventi ad oggetto beni immobili appartenenti al proprio patrimonio, in quanto trattasi di beni che non sono stati gestiti nell'ambito di un'attività commerciale.
In base al noto principio di alternatività tra IVA ed Imposta di Registro, previsto dall'art. 40 del TU dell'Imposta di Registro, approvato con il D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, le cessioni poste in essere dagli Enti in esame sono soggette a tale ultimo tributo.
L'esclusione dal campo di applicazione dell'IVA, riferibile alle alienazioni poste in essere dai suddetti enti, non opera in relazione alle successive cessioni effettuate dagli intermediari che intervengono nella vendita.
Ciò si precisa in quanto nel quesito posto dagli Enti Previdenziali si afferma che le suddette cessioni verranno realizzate conferendo specifico mandato ad una società appositamente costituita. Tale modalità di effettuazione delle operazioni di dismissione e' inoltre prevista dall'art. 6della legge finanziaria n. 488 del 1999, la quale dispone che l'Ente può alienare uno o più lotti a intermediari acquirenti i quali corrispondono l'importo pattuito e si impegnano a rivendere gli immobili stessi riversando poi all'Ente la differenza tra il prezzo di rivendita ed il prezzo di acquisto, al netto di una percentuale che trattengono a titolo di commissione.
Vengono quindi configurati degli intermediari con veste di mandatari senza rappresentanza.
Ai fini dell'IVA i passaggi di beni dal mandante al mandatario senza rappresentanza e da questi ai terzi acquirenti danno luogo a distinte operazioni. Il mandatario agisce, infatti, prima nella veste di acquirente e poi in quella di venditore.
Nella fattispecie in esame, mentre il passaggio dal mandante al mandatario, come sopra precisato, configura un'operazione esclusa dal campo di applicazione dell'IVA per carenza del presupposto soggettivo d'imponibilità, il successivo passaggio dei beni, dal mandatario ai terzi acquirenti,configura un'operazione rilevante agli effetti del tributo in quanto posta in essere da un soggetto passivo d'imposta che agisce nell'esercizio d'impresa,ai sensi dell'art. 4, secondo comma, n. 1, del DPR n. 633 del 1972.
Si ritiene opportuno precisare che le cessioni poste in essere dalla società mandataria non sono interessate dalla norma recata dall'art. 10, n. 8-bis), del DPR n. 633, che dispone l'esenzione dal tributo per le cessioni degli immobili abitativi in quanto, per espressa previsione normativa, tale esenzione non e' riferibile ai soggetti d'imposta aventi per oggetto esclusivo o principale dell'attività' esercitata la rivendita dei predetti fabbricati. A tali operazioni deve, pertanto essere applicata l'aliquota IVA prevista per le cessioni di beni immobili (4% se trattasi di"prima casa", 10 se trattassi di immobili abitativi non di lusso, 20% se trattasi di immobili abitativi di lusso o di immobili a destinazione non abitativa).
Resta, altresì, assoggettata al tributo la percentuale trattenuta dalla società mandataria a titolo di commissione. Essa deve costituire oggetto di apposita fatturazione nei confronti dell'Ente mandante. Nel caso in esame, infatti, la disposizione recata dall'art. 13, secondo comma, lett. ,b), del DPR n. 633 del 1972, che consente di evitare una autonoma fatturazione della provvigione spettante al commissionario o al mandatario, non trova applicazione poiché essa presuppone che entrambe le parti del contratto di mandato o di commissione rivestano la qualifica di soggetti passivi d'imposta.
Resta, invece, esclusa dal campo di applicazione dell'IVA la differenza tra il prezzo di acquisto ed il prezzo di rivendita dell'immobile che la società mandataria deve riversare all'Ente Previdenziale. Ciò in quanto tale somma si configura come integrazione del corrispettivo dovuto a fronte della cessione che l'Ente previdenziale ha effettuato nei confronti del mandatario e pertanto deve essere assoggettata allo stesso trattamento tributario previsto per tale operazione.
Per quanto concerne l'imposizione sui redditi, si precisa che la de commercializzazione dell'attività' istituzionale degli Enti Previdenziali,ai sensi dell'art. 88, comma 2, lett. b) del TUIR, comporta che solo la predetta attività non è soggetta all'imposta sul reddito delle persone giuridiche. Non sono sottratti ad imposizione gli altri redditi comunque connessi all'esercizio dell'attività' medesima.
Ciò premesso, si ricorda che come chiarito con circolare n. 244/E del28 dicembre 1999, per gli enti di cui all'art. 88, comma 2, del TUIR, "in forza dell'art. 108 del TUIR, il reddito complessivo imponibile non si esaurisce nell'unica categoria reddituale del reddito di impresa, ma si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di impresa e redditi diversi)".
Si fa presente, pertanto, l'eventualità, a seguito della cessione degli immobili di cui trattasi, che si realizzino plusvalenze tassabili come redditi diversi ai sensi dell'art. 81, primo comma, lett. b), del TUIR.
Si ricorda che l'art. 81, primo comma, lett. b), del TUIR, configura come plusvalenze quelle "realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, ..........".